2001年、2002年可謂美國(guó)會(huì)計(jì)界的多事之秋，在安然公司財(cái)務(wù)欺詐案曝光之后，有名的世通、施樂(lè)公司的造假事件也相繼浮出水面。人們不禁要問(wèn)，在美國(guó)這樣一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、法制健全、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善的國(guó)家里，為何財(cái)務(wù)欺詐事件層出不窮？造成這一切現(xiàn)象的深層次原因是什么？

    在涉及的諸多原因中，美國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管模式的弊端所導(dǎo)致的對(duì)大型上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管不力是一大主要原因。本文試圖從分析美國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管模式的弊端入手，結(jié)合其在安然事件后出臺(tái)的對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)監(jiān)管的新法案和新舉措，來(lái)探討我國(guó)CPA行業(yè)的管理模式。

    一、美國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管模式

    1934年SEC（證券與交易委員會(huì)）成立之前，美國(guó)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)上就是一個(gè)靠市場(chǎng)的力量約束其自律的行業(yè)。在此之后，SEC開(kāi)始對(duì)CPA行業(yè)自律進(jìn)行監(jiān)督。SEC對(duì)國(guó)會(huì)負(fù)責(zé)，在利益上獨(dú)立于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司，負(fù)責(zé)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則的制定；但它將制定權(quán)委托給了AICPA（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）和FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)），只是保留最終監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。行業(yè)自我管制的責(zé)任，是由會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)部成立的AICPA負(fù)責(zé)，SEC只負(fù)責(zé)監(jiān)督行業(yè)自律。

    這套行業(yè)監(jiān)管模式的形成應(yīng)該是在20世紀(jì)70年代，當(dāng)時(shí)，美國(guó)出現(xiàn)了自30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來(lái)最為嚴(yán)重的一系列重大審計(jì)失敗案，引發(fā)美國(guó)國(guó)會(huì)參眾兩院在1977和1978年間，就如何加強(qiáng)CPA行業(yè)監(jiān)管等問(wèn)題舉行了一系列的聽(tīng)證會(huì)。

    美國(guó)參議院舉行的聽(tīng)證會(huì)為CPA行業(yè)的監(jiān)管模式提出了兩種改革方案：一種是專門(mén)成立一個(gè)政府部門(mén)，負(fù)責(zé)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；另一種是建立適當(dāng)?shù)淖��?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管制度。

    AICPA為了避免政府部門(mén)對(duì)行業(yè)監(jiān)管的全面介入，向國(guó)會(huì)提出了允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行自律監(jiān)管的請(qǐng)求。AICPA為此建立了一整套的自律監(jiān)管機(jī)制，特別是成立了公共監(jiān)督委員會(huì)（Public Oversight Board簡(jiǎn)稱POB），代表公眾利益監(jiān)督AICPA上市公司業(yè)務(wù)部（The SEC Practice Section，類似于中國(guó)擁有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的工作，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。

    這種以POB為代表的行自律監(jiān)管模式最終得到了美國(guó)國(guó)會(huì)和SEC的認(rèn)同，也平息了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的信任危機(jī)，避免了行業(yè)管理的政府介入。POB的成立是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管制度的一個(gè)重要的里程碑，POB也成為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律制度中的標(biāo)志性組織。

    在這個(gè)管制架構(gòu)下，國(guó)會(huì)和SEC輕易不干涉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)作；政府的力量也很小，甚至不介入直接的管制。監(jiān)管的目的就是約束行業(yè)自律。外部監(jiān)管以加強(qiáng)管制的可能性來(lái)對(duì)行業(yè)施加約束。

    調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)造假受害者的力量來(lái)約束造假是使這套看似松散的監(jiān)管體制行之有效的關(guān)鍵，當(dāng)會(huì)計(jì)師審查不力甚至造假損害了投資者的利益時(shí)，投資者能通過(guò)輿論、選票等政治壓力迫使國(guó)會(huì)和SEC加強(qiáng)對(duì)該行業(yè)的監(jiān)管甚至直接管制。這一潛在的利益損失對(duì)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律能起到一定作用。

    這一行業(yè)自律的核心約束力量，來(lái)自于市場(chǎng)中各種可能的制衡方。如會(huì)計(jì)造假受害者，市場(chǎng)中任何利益相關(guān)者。市場(chǎng)力量出于自我利益的驅(qū)動(dòng)而發(fā)揮制衡作用。在調(diào)動(dòng)市場(chǎng)中一切可能的制約力量的過(guò)程中，良好的制度條件至關(guān)重要。

    二、美國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管模式的弊端

    在POB成立后，美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)度過(guò)了25年相對(duì)平靜的歲月。但安然事件的突然爆發(fā)，暴露了美國(guó)以POB為代表的自律監(jiān)管制度的嚴(yán)重缺陷。

    2002年3月19日，POB公布了一份題為《改革之路》的報(bào)告，指出現(xiàn)有監(jiān)管模式存在的不足，主要可以概括為以下幾點(diǎn)：

    （一）POB不能獨(dú)立發(fā)揮監(jiān)督作用

    POB的經(jīng)費(fèi)通過(guò)AICPA從所監(jiān)管的會(huì)計(jì)師事務(wù)所籌集，因此POB并不能實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；AICPA以及“五大"會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至將POB視為行業(yè)的”盾牌"，而不是獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

    （二）POB的經(jīng)費(fèi)有限，難以有效發(fā)揮監(jiān)管作用

    POB的經(jīng)費(fèi)每年約350萬(wàn)美元，難以用這些經(jīng)費(fèi)去全面、妥善地履行AICPA所賦予它的公共監(jiān)督作用。

    （三）現(xiàn)有的監(jiān)管制度不能做到及時(shí)有效，調(diào)查權(quán)限有限且處罰措施不力

    有關(guān)業(yè)內(nèi)人士分析指出，美國(guó)現(xiàn)有的監(jiān)管制度并不能做到及時(shí)有效，而且調(diào)查權(quán)限非常有限。如AICPA上市公司業(yè)務(wù)部質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)在調(diào)查會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常不能對(duì)個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，也不能查閱工作底稿；因?yàn)锳ICPA沒(méi)有簽發(fā)傳票和強(qiáng)制作證的權(quán)力，所以調(diào)查者只能依賴于被調(diào)查者的合作。與此同時(shí)，職業(yè)道德部對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰程序缺乏透明度，處罰措施也很有限，一般只是強(qiáng)制后續(xù)教育，暫停會(huì)員資格，難于起到威懾作用。

    （四）同業(yè)互查不能有效發(fā)揮作用

    在美國(guó)的自律監(jiān)管模式中，每三年一次，由事務(wù)所之間相互檢查審計(jì)質(zhì)量。同業(yè)互查被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律機(jī)制的最佳模式。耐人尋味的是，安然事件前的同業(yè)互查未能發(fā)現(xiàn)安達(dá)信的審計(jì)漏洞，而事后由德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的專項(xiàng)檢查同樣沒(méi)有發(fā)現(xiàn)任何問(wèn)題，人們不免覺(jué)得同業(yè)互查差不多成了“同業(yè)包庇"或”同業(yè)吹捧"的代名詞，或者說(shuō)是事務(wù)所之間“相互撓癢”，沒(méi)有起到相互監(jiān)督的作用。

    （五）AICPA與全國(guó)各州會(huì)計(jì)委員會(huì)及各州會(huì)計(jì)委員會(huì)之間沒(méi)有相互協(xié)調(diào)的機(jī)制，信息不能共享，對(duì)各州事務(wù)所的監(jiān)管作用有限。

    此外，近幾年來(lái)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與SEC的關(guān)系比較緊張，AICPA利用其影響削弱了SEC對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督作用。而AICPA、“五大"會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)POB的支持也顯得不夠。2000年，POB根據(jù)SEC的建議，準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性問(wèn)題進(jìn)行檢查，而”五大"會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻因此威脅要削減對(duì)POB的經(jīng)費(fèi)支持，從而導(dǎo)致POB的檢查計(jì)劃落空。

    三、美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)監(jiān)管的新法案和新舉措

    （一）美國(guó)總統(tǒng)：不再信賴自律監(jiān)管

    2002年3月和7月，布什在對(duì)工商界領(lǐng)袖發(fā)表的演說(shuō)中，直接表達(dá)了對(duì)現(xiàn)行CPA行業(yè)自律監(jiān)管制度的不信任。在這兩次演說(shuō)中，他分別提出了十點(diǎn)改革計(jì)劃，核心是改變現(xiàn)有的行業(yè)自律監(jiān)管模式，建立一個(gè)獨(dú)立的公眾監(jiān)督機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)有權(quán)在任何需要的時(shí)候行使調(diào)查和監(jiān)督權(quán)，過(guò)懲處個(gè)人違規(guī)行為來(lái)增強(qiáng)其道德意識(shí)。

    （二）SEC：重拾聯(lián)邦證券法所賦予的權(quán)威

    2002年6月26日，SEC對(duì)外披露了一項(xiàng)改革計(jì)劃《建議規(guī)則：加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量和提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量框架》。在這份計(jì)劃中，SEC建議成立公共會(huì)計(jì)責(zé)任委員會(huì)（PAB）監(jiān)督CPA的業(yè)務(wù)質(zhì)量，并有權(quán)對(duì)其進(jìn)行處罰；PAB在SEC的監(jiān)督下進(jìn)行運(yùn)作；人員構(gòu)成以公眾人士為主，在進(jìn)行決策時(shí)，少數(shù)會(huì)計(jì)人士不具有投票權(quán)；PAB采用非自愿方式向會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其客戶征收經(jīng)費(fèi)，并負(fù)責(zé)為FASB籌集資金，使其脫離對(duì)CPA行業(yè)的依賴性；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年必須接受PAB的審查，以取代現(xiàn)有三年一次的同業(yè)互查；PAB有權(quán)制訂和監(jiān)督授權(quán)的民間組織制定的審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則；PAB每年發(fā)布相關(guān)活動(dòng)公告。

    （三）美國(guó)國(guó)會(huì)的改革方案

    今年7月底，布什簽署了美國(guó)國(guó)會(huì)參眾兩院通過(guò)的《2002年薩貝恩斯—奧克斯利法案》，該法案中涉及會(huì)計(jì)業(yè)監(jiān)管的內(nèi)容如下：

    1、要求建立一個(gè)新的獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，即一個(gè)五人公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board）

    該委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計(jì)，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所為發(fā)行證券的公司出具的審計(jì)報(bào)告，都必須向其備案。這五名委員由SEC與美國(guó)財(cái)政部、聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)磋商后任命，要求超過(guò)一半的委員能夠代表公眾利益，其中至多兩名來(lái)自會(huì)計(jì)行業(yè)。

    2、要求加強(qiáng)CPA的獨(dú)立性

    該法案要求修改《1934年證券交易法》，禁止部分非審計(jì)服務(wù)的提供——要求在SEC的監(jiān)督下，專門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)管和懲戒，并提出禁止在同一客戶內(nèi)提供除審計(jì)以外的九項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)；要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)合伙人和復(fù)核合伙人每5年必須輪換，并向所服務(wù)公司的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告；若公司的高管人員前一年在某會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，則禁止該所對(duì)這一公司提供審計(jì)服務(wù)。

    3、加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。

    4、增加SEC的經(jīng)費(fèi)撥款，強(qiáng)化SEC的監(jiān)管權(quán)。

    通過(guò)以上介紹，我們可以看出，這次針對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)監(jiān)管所進(jìn)行的改革，是美國(guó)歷史上最為激進(jìn)的一次。美國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管模式開(kāi)始由自律模式轉(zhuǎn)向由政府直接干預(yù)的“準(zhǔn)政府監(jiān)管模式”。

    由此，我們可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：不能過(guò)分崇拜市場(chǎng)的力量，民間自律不見(jiàn)得是最佳選擇。經(jīng)濟(jì)學(xué)的大量研究結(jié)果證明，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要適度的管制，以防止市場(chǎng)衰�。ò�括證券市場(chǎng)衰�。�，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則雖是管制的一種表現(xiàn)形式，其本身看來(lái)也需要管制。安然事件表明，“看不見(jiàn)之手”總有失靈的時(shí)候，完全依賴市場(chǎng)力量和民間自律進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)規(guī)范是不切合實(shí)際的。美國(guó)式的民間行業(yè)自律模式，其弊端在安然事件中已暴露無(wú)遺。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)要同時(shí)扮演“守護(hù)神”和“監(jiān)管者”的角色，本身就存在著利害沖突。唯一可行的是角色分立，要么成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師正當(dāng)權(quán)益的“代言人”，要么成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的“監(jiān)管者”。（葛家澍、黃世忠 《安然事件的反思——對(duì)安然公司會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題的剖析》）

    四、我國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管模式探討

    我國(guó)的CPA行業(yè)監(jiān)管體制可以說(shuō)是一種“準(zhǔn)政府監(jiān)管模式”，自1999年以來(lái)，制定和完善了檢查、懲處等一系列制度，并初步構(gòu)建了包括與政府部門(mén)聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)報(bào)備、上下聯(lián)動(dòng)開(kāi)展行業(yè)互查、公眾舉報(bào)和新聞曝光結(jié)合的社會(huì)監(jiān)督等在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系。在這一監(jiān)管模式中，強(qiáng)調(diào)兩個(gè)層次，一是政府監(jiān)督，主要由財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等政府部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查；二是由中注協(xié)和各地方協(xié)會(huì)組織的業(yè)務(wù)檢查。

    但由于近期美國(guó)安然事件及美國(guó)政府改革措施的影響，2002年11月15日，財(cái)政部辦公廳下發(fā)了19號(hào)文件：《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見(jiàn)》、《財(cái)政部關(guān)于理順注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的實(shí)施方案》與《關(guān)于終止委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政管理職能的通知》。這套文件以“不利于深化會(huì)計(jì)監(jiān)管工作和不利于提升行業(yè)協(xié)會(huì)的自律服務(wù)功能"為由，決定將原委托中注協(xié)行使的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的行政職能（批所、備案、檢查、處罰、復(fù)議等系列”權(quán)力"）收歸財(cái)政部門(mén)行使，注協(xié)被定義為純粹的自律、服務(wù)機(jī)構(gòu)。